Saldos fiscais numa fusão

Na situação em análise é colocada a questão sobre o tratamento fiscal de uma fusão por incorporação. Em concreto é questionado se poderá ser solicitado o valor do IVA a recuperar e o valor do pagamento especial por conta (PEC).

Em relação aos pagamentos especiais por conta da sociedade incorporada, ainda não deduzidos, deve ser solicitado o respetivo reembolso, nos termos do n.º 2 do artigo 93.º do CIRC, a apresentar nos 90 dias seguintes ao da cessação da atividade, pela sociedade incorporante, de acordo com o que foi esclarecido por informação vinculativa (Proc. 1 380/2002 - Despacho do SDGCI do IR de 2004.06.22).

O procedimento referido no parágrafo anterior deve aplicar-se aos pagamentos especiais por conta não deduzidos que tenham sido efetuados em data anterior à data relevante para efeitos contabilísticos e fiscais, no caso do registo definitivo da fusão e respetiva cessação de atividade para efeitos de IRC para sociedade incorporada se verificar no mesmo período tributação dessa data, nos termos do n.º 11 e 12 do artigo 8.º do Código desse imposto.

Aplica-se ainda para os pagamentos especiais por conta efetuados após essa data, quando não se verifique que a data relevante para efeitos contabilísticos coincide no mesmo período de tributação com a data da cessação da atividade da sociedade incorporada.

Os pagamentos especiais por conta efetuados pela sociedade a incorporar, posteriormente à data relevante para efeitos contabilísticos e fiscais, aplicando-se o n.º 11 e 12 do artigo 8.º do CIRC, mas antes da cessação de atividade, podem ser deduzidos pela sociedade incorporante relativamente ao mesmo período de tributação que, por sua vez, englobará os resultados realizados pela sociedade incorporada durante o período decorrido entre a data fixada no projeto e a data de produção de efeitos jurídicos da operação (cessação de atividade), conforme entendimento dado por informação vinculativa (Proc. 3 529/2003 – Despacho do subdiretor-geral do IR, em 19 de março de 2004).

Em termos de IVA, não existe qualquer conceito de fusão, pelo que as obrigações declarativas e de pagamento de imposto se mantêm para a sociedade incorporante, até que seja efetuado o registo definitivo da fusão.

Enquanto decorrer o referido período intercalar (entre a data relevante para efeitos contabilísticos e a data do registo definitivo da fusão), ainda que as operações das sociedades incorporadas possam ser contabilizadas nas demonstrações financeiras da sociedade incorporante, não são relevantes para efeitos da liquidação e apuramento IVA para esta última, mantendo-se as obrigações na incorporada.

Desta forma, a sociedade incorporada deve continuar a entregar as declarações periódicas de IVA durante o período intercalar com as respetivas operações tributáveis e IVA liquidado, bem como com o IVA deduzido, atendendo aos prazos normais previstos no artigo 41.º do Código do IVA.

Esta obrigação em sede de IVA mantem até à data da cessação de atividade para efeitos de IVA, que coincide com a cessação para efeitos de IRC (data do registo definitivo da fusão).

As operações efetuadas após essa data do registo definitivo da fusão já terão que ser efetuadas através de documentos (faturas e outros) emitidos em nome da sociedade incorporante, pelo que o respetivo IVA liquidado e deduzido referente a essas faturas já deve ser integrado na declaração periódica da sociedade incorporante.

Na IES, a sociedade incorporada deve entregar os respetivos anexos relacionados com o IVA, nomeadamente os anexos L, O e P, devidamente preenchidos com todos os elementos do ano civil em causa.

Essa sociedade, estando a emitir faturas, é também obrigada a efetuar a comunicação dos elementos dessas faturas à AT no prazo normal previsto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto (redação dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro), ou seja, até ao dia 12 do mês seguinte ao da emissão da fatura, ainda que esse prazo seja posterior à data da cessação de atividade.

Em termos práticos, face às obrigações de registo do Código do IVA, na sociedade incorporada devem continuar-se a efetuar os registos contabilísticos das faturas emitidas por essa empresa e das faturas de aquisições, bem como das regularizações de IVA a realizar (se for caso disso).

Esses registos têm o propósito do controlo do apuramento do IVA, podendo já não ser necessários para efeitos contabilísticos e de IRC, caso se esteja aplicar os procedimentos previstos nos n.ºs 11 e 12 do artigo 8.º do CIRC.

A transmissão do património da atividade da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no âmbito da fusão, é considerada como uma operação não sujeita IVA, por enquadramento no n.º 4 do artigo 3.º do CIVA (para os bens físicos) e n.º 5 do artigo 4.º do CIVA (para os bens intangíveis).

Como a transmissão destes bens é uma operação não sujeita a IVA, não há que efetuar a regularização do n.º 5 do artigo 24.º do CIVA, quando esteja em causa bens imóveis, em que se deduziu IVA na respetiva aquisição ou construção.

Todavia, como existe a cessação da atividade da sociedade incorporante, caso exista IVA deduzido na aquisição ou construção de bens imóveis (incluindo benfeitorias), em que ainda esteja a decorrer o período de regularização do IVA (20 anos), deve proceder-se à regularização do IVA prevista no n.º 5 do artigo 24.º do CIVA, conforme determina o n.º 3 do artigo 26.º do CIVA.

Essa regularização é efetuada na última declaração periódica (do mês da cessação de atividade), de uma só vez, pela proporção do IVA deduzido pelo período que falta para completar o período de regularização. Por exemplo, se já tiverem passado quatro anos da aquisição ou final da construção do imóvel (ou benfeitorias), há que efetuar a regularização de 16/20 avos do IVA deduzido inicialmente.

Quanto ao crédito de IVA a recuperar da sociedade a incorporar, apurado na última declaração periódica, deve ser solicitado o respetivo reembolso, nessa última declaração periódica apresentada dentro do prazo legal, nos termos do n.º 6 do artigo 22.º do Código do IVA.