IVA – Subsídios e formação

A questão é sobre o tratamento a dar aos subsídios na determinação da percentagem de IVA dedutível no âmbito do n.º 4 do artigo 23º do Código do IVA.

Para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado, deve observar-se o disposto no artigo 19º e seguintes do Código do IVA.

Genericamente, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 19º do Código do IVA, os sujeitos passivos podem deduzir ao imposto por si liquidado nas operações tributáveis que realizaram o imposto contido nas aquisições de bens e serviços a outros sujeitos passivos, nas importações de bens e nas demais operações por si praticadas elencadas nesta norma.

O direito à dedução do imposto suportado está condicionado ao facto deste ser mencionado em documento processado de forma legal, o que se deve entender como contendo os requisitos previstos no n.º 5 do artigo 36º do Código do IVA.

Tratando-se de sujeito passivo misto deve observar-se a doutrina prevista no artigo 23º do Código do IVA, sugerindo-se também leitura do Ofício-Circulado n.º 30103/2008, de 23 de abril.

Em termos genéricos, conforme já referimos, temos subjacente ao exercício do direito à dedução do imposto suportado o facto de as operações que o suportam (no exercício de uma atividade económica) terem uma relação direta com as operações praticadas a jusante e que serão operações tributáveis, assim resulta do disposto no artigo 19º e seguintes do Código do IVA.

Assim, confere direito à dedução integral, o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações que, integrando o conceito de atividade económica para efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito a dedução ou, ainda, não tributadas que conferem esse direito, nos termos da alínea b), II, do n.º 1 do artigo 20º do Código do IVA.

Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito a dedução ou a operações que em sede de IVA não se insiram no exercício de atividades económicas, não é, naturalmente, admissível o do exercício do direito à dedução.

Segundo o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23º do Código do IVA, sempre que esteja em causa a determinação do IVA dedutível respeitante a bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, é obrigatório o recurso à afetação real dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e nas restantes operações, conforme se prevê no n.º 2 do mesmo artigo.

Tratando-se de bens ou serviços afetos à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica, parte das quais não conferem direito à dedução, a alínea b) do n.º 1 do mesmo artigo 23º do Código do IVA, estabelece que o imposto dedutível seja determinado mediante a utilização de uma percentagem, apurada nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, sem prejuízo de o sujeito passivo poder optar pela afetação real, nos termos do n.º 2.

No caso de utilização da afetação real, obrigatória ou facultativa, e ainda segundo o n.º 2 do artigo 23º do Código do IVA, os critérios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afetação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela Administração Tributária, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

As correções ou alterações a que se refere o número anterior devem ser promovidas pelos competentes serviços de inspeção, quando, no exercício das respetivas competências detetem vantagens injustificadas no exercício do direito à dedução.

Concretamente em relação à temática do impacto que um subsídio auferido terá no âmbito do exercício do direito à dedução do imposto suportado, importa considerar o previsto em termos legislativos para o efeito.

O n.º 4 do artigo 23º do Código do IVA refere: "… a percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento…”.

Deve entender-se que subvenções não tributadas são todas aquelas que não se consideram subvenções tributadas e a este respeito remetemos para a alínea c) do n.º 5 do artigo 16º do Código do IVA. De acordo com esta norma temos que o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto, inclui "… as subvenções diretamente conexas com o preço de cada operação, considerando como tais as que são estabelecidas em função do número de unidades transmitidas ou do volume dos serviços prestados e sejam fixadas anteriormente à realização das operações…”.

Ou seja, apenas os subsídios diretamente conexos com o preço da operação fixado anteriormente à realização das operações é que se encontram sujeitos a IVA, logo, os subsídios ao investimento não integram a base tributável das operações em sede de IVA, nem os subsídios à exploração (os não abrangidos pela norma que trata da base tributável das operações em sede de IVA) são abrangidos pela norma transcrita.

Pelo exposto, admitindo que no caso em análise os subsídios auferidos não se encontram abrangidos pela norma de incidência em IVA, estando contudo relacionados com operações tributáveis, e tratando-se de um sujeito passivo misto, estes influenciam o exercício do direito à dedução do sujeito passivo, na medida em que influenciam a percentagem de dedução no caso do pró-rata. No cálculo da percentagem de dedução nos termos do n.º 4 do artigo 23º do Código do IVA, as importâncias referentes a subsídios à exploração não abrangidos pela norma de incidência, devem ser consideradas no denominador da fração, as importâncias referentes a subsídios ao investimento não devem ser consideradas nem no numerador, nem no denominador da fração.

Remetemos para o disposto no ponto 5 da secção VI – Interpretação do n.º 4 do artigo 23º do Ofício-Circulado n.º 30103/2008, de 23 de abril:

"…No que respeita às subvenções não tributadas, porque não conexas com o preço das operações tributáveis, deve atender-se ao seguinte:

a) Caso a subvenção vise financiar operações decorrentes de uma atividade económica sujeitas a IVA, o respetivo montante deve integrar o denominador do pró-rata previsto no n.º 4 do artigo 23º do Código do IVA no caso dos sujeitos passivos mistos, não tendo qualquer influência no montante do imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais.

b) Se a subvenção visa financiar operações decorrentes de uma atividade económica mas não sujeitas a imposto ou, ainda, a operações não decorrentes de uma atividade económica, o respetivo montante não deve integrar o denominador do pró-rata, sendo aplicáveis as regras, acima descritas, de afetação real para tais operações…”

Não obstante a nossa opinião, sugerimos que a questão seja objeto de pedido de informação vinculativa, nos termos previstos no artigo 68º da Lei Geral Tributária.

Sendo, que também aconselhamos leitura de um Acórdão do CAAD, Processo n.º 87/2017-T de 2017-10-09. Neste acórdão foi validada a atuação da Autoridade Tributária e Aduaneira, que considerou que os subsídios atribuídos em função do número de formandos e horas de formação como subsídios tributáveis.