Faturas de reparação de viaturas

O sujeito passivo é uma oficina de reparação de automóveis e, no âmbito da sua atividade, emite faturas a companhias de seguros de viaturas sinistradas. O que acontece é que após autorização da reparação/aprovação do orçamento pela seguradora é emitida de imediato a fatura, mesmo sem a reparação terminada, para receber mais rápido. Esta fatura apenas discrimina total de mão de obra e total de peças, uma vez que o valor final está aprovado e, independentemente de se imputar na reparação mais ou menos mão de obra ou mais ou menos peças é aquele valor aprovado pela companhia que prevalece.
Esta fatura, não discriminando as referências das peças aplicadas, é válida e cumpre os requisitos do art.º 36.º do CIVA? Como se deve proceder? A companhia de seguros tem de ter o conhecimento do que foi "gasto" em relação ao valor por ela aprovado (estamos a falar de gestão do negócio)?
A fatura tem como suporte uma ordem de reparação e aqui é feita toda a imputação de horas de mão de obra aplicadas e peças com todas as referências discriminadas, mas esta ordem de reparação é um documento interno. O que prevalece é a fatura mas há dúvidas sobre se preenche os requisitos do art.º 36.º.


As questões colocadas estão relacionadas com a faturação dos serviços de reparação automóvel. A entidade exerce a atividade de reparação de automóveis e nas faturas emitidas às companhias de seguro discrimina apenas o valor total de mão-de-obra e valor total das peças. Em concreto é questionado se este procedimento está correto ou haverá a necessidade de discriminar as peças incorporadas nas reparações.
Na questão é mencionado que a fatura é emitida antes de finalizar o serviço de reparação. A este propósito chamamos a atenção para o prazo de exigibilidade constante nos artigos 7.º e 8.º do CIVA. Para as prestações de serviços (e regra geral) coincidirá com data da prestação do serviço (em que o mesmo termina).
De acordo com o artigo 8.º do CIVA, sempre que a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma fatura ou documento equivalente, nos termos do artigo 29.º do CIVA, o imposto torna-se exigível:
- Se o prazo previsto para emissão de fatura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão;
- Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina;
- Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da fatura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto acima.
Por outro lado, nas prestações de serviços de caráter continuado, resultantes de contratos que deem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que os bens são postos à disposição e as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respetivo montante.
Com base neste normativo legal, tratando-se de uma prestação de serviços que não seja de caráter continuado, o imposto torna-se devido e exigível quando a prestação de serviços se der por concluída.
Deste modo, assim que esteja concluída a prestação de serviços, o IVA torna-se devido e exigível, devendo ser emitida fatura no prazo de cinco dias úteis a contar da data da conclusão, nos termos do artigo 36.º, n.º 1 do CIVA.
De facto, a exigibilidade do imposto, de acordo com o artigo 8.º do CIVA, verifica-se no momento da emissão da fatura, desde que emitidos no prazo legal, obrigando o artigo 27.º à sua entrega nos cofres do Estado nos prazos referidos no artigo 41.º.
Face ao exposto, no caso em concreto, admitindo que não estamos perante adiantamentos, as faturas apenas deveriam ser emitidas aquando da conclusão das respetivas reparações.
Quanto ao documento de suporte a efetuar, deverá ter em conta o n.º 5 do artigo 36.º do CIVA:
«5 - As faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente sujeito passivo do imposto, bem como os correspondentes números de identificação fiscal;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas devem ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;
f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura.»
No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.
Deste modo, para efeitos de faturação, nos termos da alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável é um dos elementos a constar na referida fatura, sob pena de não conferir o direito à dedução do imposto nela contido.
A nosso ver, no caso em análise, deverão ser descritas as prestações de serviços realizadas, de modo a que o enquadramento em termos fiscais por parte da Autoridade Tributária seja possível de forma clara. Por outro lado, a descrição "mão-de-obra” e "peças” admitimos que não cumpra este requisito uma vez que a mesma é de caráter genérico e não permite avaliar quais os trabalhos efetivamente realizados e quais os materiais efetivamente transmitidos.
Note-se que o facto da prestação de serviços incluir a incorporação de bens previamente adquiridos, não significa que se deva reconhecer o rédito da venda desses bens em separado da prestação de serviços.
Na realidade, todas as prestações de serviços envolvem, em maior ou menor grau, a utilização de materiais diversos para a sua concretização, sendo o preço praticado determinado, também, em função dos encargos incorridos com os mesmos. Nuns casos os materiais são incorporados no próprio serviço, não sendo autonomizáveis, noutros são passíveis de autonomização e de débito separado ao cliente.
Se o sujeito passivo considera que os materiais adquiridos aos fornecedores são autonomizáveis e que assumem um valor importante da prestação de serviços efetuada, poderão os mesmos ser discriminados do valor da mão-de-obra e da colocação, na fatura dos clientes. Nesta situação, os ganhos obtidos relativos à prestação de serviços ficam autonomizados dos respeitantes a vendas de mercadorias.
Se o valor dos materiais incorporados na prestação de serviços for meramente acessório, poderá a faturação ser efetuada pelo valor global dos materiais e mão-de-obra, considerando a totalidade como prestação de serviços. Caso contrário, poderá nas faturas discriminar o valor dos materiais incluídos numa rubrica à parte. Nesta situação, os rendimentos obtidos são relativos a prestação de serviços e a vendas de mercadorias.
A questão do débito em conjunto ou separado dos bens e do serviço deve atender à natureza da operação, a qual decorre também dos termos do acordo com a seguradora. Importa salientar que quando é contratado um serviço que se traduz na obtenção de um determinado resultado final (empreitada), não parece ser de efetuar a discriminação entre produtos e mão-de-obra, pois aí o que importa é o resultado final; num contrato de empreitada, há lugar à prestação de um serviço com caraterísticas próprias que incorpora bens cuja individualidade se perde com essa incorporação.  Não obstante, pode haver situações em que se justifique a distinção e correspondente faturação em separado de serviços e venda de bens, por exemplo, por exigência contratual; ainda assim, a prestação não perde a natureza de empreitada.
Para além do cumprimento das normas fiscais, na emissão da fatura também terá de se atender à informação que se pretende prestar ao cliente (ou que este exija). Porém, não é o facto de se desagregar, com maior ou menor detalhe, uma dada operação que modificará a sua natureza, quer para efeitos de IVA (taxas a aplicar) quer para efeitos de registo contabilístico.
É sempre necessário avaliar se teremos uma componente de venda de bens distinta da prestação de serviços. Sendo que essa análise depende das operações.
Em termos contabilísticos, a norma contabilística e de relato financeiro n.º 18 - Inventários, no seu parágrafo 6, define inventários como sendo ativos:
- Detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial (por exemplo, mercadorias);
- No processo de produção para tal venda (por exemplo, produtos em curso);
- Na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços (são exemplo as matérias-primas, subsidiárias ou de consumo).
Os produtos adquiridos para serem consumidos numa prestação de serviços enquadram-se perfeitamente na definição de inventários, mais concretamente na conta 33 - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo, pelo que a sua aquisição deve ser contabilizada a débito da conta 312 - Compras - matérias-primas, subsidiárias e de consumo (e de uma conta de IVA se aplicável) por contrapartida da conta 22 - Fornecedores, pelo custo de aquisição dos materiais ou consumíveis, sendo transferido posteriormente para a conta 33.
Por vezes, podem existir algumas dificuldades práticas na distinção entre mercadorias e matérias-primas ou material de consumo, e poderá ser aqui o caso se os produtos adquiridos (ou pelo menos parte deles) poderem servir as duas finalidades: aplicação no serviço a prestar ou venda ao cliente.
No entanto, e sem prejuízo da avaliação e julgamento do profissional no caso concreto, assumimos que a maioria dos produtos adquiridos se destinam a ser incorporados/utilizados na prestação do serviço, mesmo que possa vir a ocorrer a simples venda nalguns casos, pelo que nos parece mais adequada a utilização da conta de matérias-primas ou materiais de consumo, para todos os produtos, procedendo-se a uma reclassificação para a conta de mercadorias (32) dos produtos ou materiais que venham a ser objeto de transmissão e não de incorporação nos serviços (admitindo que à partida esta distinção não é logo possível).
Pelos consumos dos produtos nas prestações de serviços (à data do balanço ou de imediato, dependendo do sistema de inventário adotado), deve a entidade debitar a conta 612 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - Matérias-primas; subsidiárias e de consumo, por contrapartida da conta 33 - Matérias-primas; subsidiárias e de consumo, pelo custo determinado em função da fórmula de custeio adotada pela entidade.
Não obstante, entendemos que tal procedimento, de reconhecimento dos materiais ou consumíveis como inventários, apenas deve ser adotado quando os mesmos forem armazenáveis.
Quando tal não aconteça, isto é, os produtos não sejam objeto de armazenamento, entendemos que a entidade deve reconhecer a aquisição de imediato como gasto, na conta 62 - Fornecimentos e serviços externos.
Na data do relato (balanço) o saldo constante daquela conta 33 corresponderá, assim, às existências finais, devendo o valor coincidir com a contagem física efetuada, ou, se diferente, deve ser objeto de uma reconciliação ou verificação por forma a determinar a origem da diferença (por exemplo, consumos não registados por erro, ou erro na identificação do produto consumido) e proceder a eventuais regularizações que sejam necessárias para repor a veracidade nos registos.
Se a empresa efetuar aquisições de bens destinados a serem consumidos na atividade reparação de veículos automóveis, que sejam materialmente relevantes, em que faça armazenamento desses bens, devem ser registados como ativo, na conta 312 - Compras - Matérias-primas, subsidiárias e de consumo.
Se os mesmos bens tiverem como destino a venda no decurso da atividade normal, devem ser registados como ativo, na conta 311 - Compras - Mercadorias.
No caso em concreto, é necessário enquadrar as operações existentes. Assim, se na operação estivermos apenas perante prestações de serviços, na fatura podem apenas ser discriminados os serviços prestados. No caso de, para além da prestação de serviços ocorrerem a transmissão de bens, então na fatura devem ser discriminados dos bens vendidos.